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Le nouveau droit comptable, c’est-à-dire les ­dispositions des art. 957 ss CO entré en vigueur le 1.1.2013, prescrit à l’art. 957a al. 2 CO pour la première fois de manière détaillée les principes à appliquer pour une comptabilité tenue selon le principe de la régularité.

Selon l’ancien droit, l’art. 957 al. 1 CO prescrivait l’obligation «… de tenir et conserver, conformément aux principes de la régularité, les livres exigés par la nature et l’étendue de ses affaires». L’art. 2 al. 1 Olico¹ concrétise cette exigence d’une «comptabilité conforme au principe de régularité» par les termes «conformes aux principes commerciaux reconnus». Selon l’art. 2 al. 3 Olico, il y a lieu, le cas échéant, également de se baser sur les normes reconnues.

La loi ne mentionnait pas explicitement le plan comptable général alors que la doctrine ou par exemple le HWP (MSA) dans sa version de 1998 mentionnaient qu’une «… structure judicieuse du plan comptable et des directives d’établissement» facilitent le déroulement des travaux de comptabilisation.² Dans sa version suivante, le HWP mentionne l’une des exigences posées aux principes de régularité comme «établis de manière systématique». Dans ce contexte, les principes de régularité mentionnés concernent un système d’établissement des comptes ainsi que des plans comptables et des instructions de comptabilisation.³

L’art. 957a al. 2 CO mentionne les principes à observer suivants:

1. l’enregistrement intégral, fidèle et systé­matique des transactions et des autres faits nécessaires;
2. la justification de chaque enregistrement par une pièce comptable;
3. la clarté;
4. l’adaptation à la nature et à la taille de l’entreprise;
5. la traçabilité des enregistrements comptables.

Voilà ce que le message précise pour le chiffre 1 de ce nouvel article: «Selon le ch. 1, l’enregistrement des transactions et autres événements doit être intégral, fidèle et systématique. Le principe de fiabilité exige en particulier que les écritures ne soient pas falsifiées ou déformées. Par ailleurs, les transactions doivent être enregistrées chronologiquement et intégralement dans un journal, la comptabilité doit être tenue en partie double et les comptes doivent s’aligner sur une structure logique et thématique qui soit conforme à un plan comptable reconnu.»⁴ La nécessité de baser la comptabilité sur un plan comptable général découle ainsi directement de la loi.

Le concept de plan comptable général trouve son origine dans une publication d’Eugen Schmalenbach.⁵ En Allemagne, il était même obligatoire entre 1937 et 1953 de respecter le plan comptable général appelé «Erlasskontenrahmen».⁶ Sur la base de ce plan comptable général, plus de 200 plans comptables de branche ont d’ailleurs été établis.⁷

En Suisse, c’est le plan comptable général de Karl Käfer⁸, établi en 1947 à l’initiative de l’Union Suisse des Arts et Métiers, qui s’est ­largement généralisé. La structure de ce plan comptable général déviait du concept de Schmalenbach. La classification de clôture était le concept de la version suisse alors que le plan comptable général allemand se base sur le principe de la structure des comptes selon les processus.⁹ Sur la base du Käfer, 45 plans comptables de branche différents ont été établis.¹⁰

Les notions de plan comptable général et de plan comptable sont souvent utilisées en tant que synonymes. Un plan comptable général comporte tous les comptes qui pourraient éventuellement être utilisés. Un plan comptable ne comprend que les comptes qu’une entreprise utilisera effectivement, compte tenu de sa taille et de sa nature.¹¹

La révision du droit de la SA de 1991 a rendu nécessaire une adaptation de la structure des comptes.¹² En 1996, le Käfer a été remplacé par la structure comptable PME de Walter Sterchi¹³, qui continue de se baser sur la classification de clôture – c’est-à-dire les groupes de comptes Actifs, Passifs, Charges et Produits.¹⁴ Ce dernier a été complété par un complément qui servait de base à la tenue de la comptabilité et à la présentation des comptes.¹⁵ Dans l’introduction à la nouvelle version, Boemle relevait: «Une représentation moderne de la comptabilité commerciale et de la présentation des comptes ne peut donc se concevoir sous forme séparée d’un plan comptable ­gé­néral.»¹⁶

Le Sterchi a servi – comme ce fut le cas de la version de Käfer – de base pour diverses structures de comptes de branche et malgré tout, le système de numérotation du Käfer se retrouve encore aujourd’hui dans plusieurs compta­bilités.

Avec l’entrée en vigueur du nouveau droit comptable, une adaptation de la structure des comptes PME devenait nécessaire. C’est au plus tard lors de l’entrée en vigueur du nouveau droit qu’il sera définitivement temps de prendre congé du Käfer. Les droits à la structure des comptes ont été transmis par l’USAM à l’association veb.ch, la plus importante fédération suisse des experts en finance et en controlling.

L’Union suisse des professions libérales (USPL) décrit le profil professionnel en ces termes:

«Les professions libérales se caractérisent par les prestations intellectuelles de nature à la fois hautement qualifiée, personnelle et non standardisable qu’elles fournissent, ainsi que par des prestations de service fondées sur des connaissances professionnelles acquises grâce à l’accomplissement d’une formation complète, renforcée et actualisée par le biais d’une formation complémentaire et d’un perfectionnement professionnel permanent.

Le caractère essentiel des professions libérales réside dans le rapport de confiance établi avec le mandant, le client ou le patient et qui justifie la confidentialité professionnelle ou le secret imposé par la loi.

Les profession libérales se distinguent par le fait que l’activité s’exerce en toute in­dépendance professionnelle et comporte généralement un risque d’entreprise.»¹

Ceux qui travaillent dans une profession libérale n’ont pas besoin de s’inscrire au registre du commerce. Selon le Tribunal fédéral², il s’agit de professions qui ne sont pas centrées sur la rentabilité, mais sur les relations personnelles avec les patients ou les clients. Il s’agit notamment des ingénieurs, architectes, médecins, dentistes et avocats (honni soit qui mal y pense ...).

Un dentiste qui tient un cabinet avec plusieurs collaborateurs, assure des heures d’ouverture prolongées et un service d’urgence est néanmoins tenu de s’inscrire. Cette exploitation est qualifiée d’orientée revenus et doit être inscrite au registre du commerce.³ Il en va de même d’un cabinet d’architecte d’une certaine importance qui réalise jusqu’à 4 millions de francs de chiffre d’affaires.⁴

Les agriculteurs appartiennent également à la catégorie des exploitations qui n’ont pas besoin d’être inscrites,⁵ une inscription pouvant cependant là ­encore être obligatoire, selon le cas. C’est par exemple le cas d’une exploitation qui cultive des légumes. Motif: étant donné que cette exploitation établit des bons de livraison, elle a besoin d’une infrastructure commerciale pour la facturation.⁶

Les artistes ne figurent pas non plus dans le registre du commerce, il n’y a que lorsqu’ils sont vieux ou après leur mort que leur nom se trouve parfois inscrit sous forme de fondations.⁷

Conformément aux articles 957 ss CO qui entreront vraisemblablement en vigueur d’ici au 31.12.2012, ne sera tenu de tenir une comptabilité en la forme commerciale que celui qui est inscrit au registre du commerce et donc pas les professions libérales.

Dans le message⁸ concernant le nouveau droit comptable, l’art. 957 nCO indiquait encore fin 2007:

1 Les entreprises individuelles, sociétés de personnes et personnes morales, qui doivent s’inscrire au registre du commerce (entreprises), sont soumises à l’obligation de tenir une comptabilité et de présenter des comptes conformément aux dispositions suivantes.

2 Les entreprises individuelles, associations et fondations, qui ne sont pas tenues de s’inscrire au registre du commerce, ne tiennent qu’une comptabilité des recettes et des dépenses ainsi que du patrimoine. Les principes d’une comptabilité en bonne et due forme s’appliquent par analogie.

La formulation antérieure selon laquelle l’inscription au registre du commerce était une condition pour l’obligation de tenir une comptabilité complète a donc été reprise et précisée avec la notion de présentation des comptes et il a également été retenu que ceux qui ne sont pas tenus de s’inscrire doivent rassembler leurs documents essentiels comme ils en avaient déjà l’obligation précédemment en raison des dispositions relatives au remplissage des formulaires d’impôt sur le revenu ou de TVA.

Conformément à la devise «favorable aux PME», le Parlement a pourvu l’art. 957 nCO d’une limite de 500 000 francs et l’a reformulé. Celui-ci stipule désormais de façon définitive:⁹

1 Doivent tenir une comptabilité et présenter des comptes conformément au présent chapitre:

1. les entreprises individuelles et les sociétés de personnes qui ont réalisé un chiffre d’affaires supérieur à 500 000 francs lors du dernier exercice;
2. les personnes morales.

2 Les entreprises suivantes ne tiennent qu’une comptabilité des recettes et des dépenses ainsi que du patrimoine:

1. les entreprises individuelles et les sociétés de personnes qui ont réalisé un chiffre d’affaires inférieur à 500 000 francs lors du dernier exercice;
2. les associations et les fondations qui n’ont pas l’obligation de requérir leur inscription au registre du commerce;
3. les fondations dispensées de l’obligation de désigner un organe de révision ...

3 Le principe de régularité de la comptabilité s’applique par analogie aux entreprises visées à l’al. 2.

Il manque une indication relative à une inscription au registre du commerce pour les professions libérales, tout comme une distinction entre entreprises gérées en la forme commerciale et entreprises non gérées en la forme commerciale. Accident de parcours ou modification délibérée de la pratique actuelle? Le thème de l’inscription au registre du commerce¹⁰ est parfois évoqué dans les procès-verbaux de la consultation parlementaire, mais la notion de profession libérale n’a, en revanche, jamais été évoquée.

Quiconque réalise dans une profession libérale un chiffre d’affaires supérieur à 500 000 francs ne sera désormais pas seulement ­soumis de ce fait aux normes comptables de l’art. 957 nCO, mais aussi aux autres normes. La présentation des comptes avec obligation de présentation détaillée dans le bilan et le compte de résultat et les directives d’évaluation doivent notamment être prises en compte à cet égard.

Celui qui génère moins de 500 000 francs de chiffre d’affaires n’a pas à craindre d’importants changements par rapport à aujourd’hui. Désormais, les enregistrements établis jusqu’à présent en raison d’obligations fiscales devront cependant répondre explicitement aux exigences légales en matière de régularité. Le principe de régularité de la comptabilité est à présent dé­fini dans la loi et implique:¹¹

1. l’enregistrement intégral, fidèle et systématique des transactions et des autres faits nécessaires au sens de l’al. 1;
2. la justification de chaque enregistrement par une pièce comptable;
3. la clarté;
4. l’adaptation à la nature et à la taille de l’entreprise;
5. la traçabilité des enregistrements comptables.

Le premier Code des obligations de 1881 prévoyait dans ses articles 878 et 879 ce qui suit:

• «Celui qui est soumis à l’obligation de tenir des comptes doit conserver ces derniers pendant une durée de dix ans à partir du jour de la dernière inscription.
• En cas de litiges portant sur des liens juridiques découlant de l’exploitation d’une entreprise, les personnes soumises à l’obligation de tenir des livres peuvent être appelées à présenter ces derniers ainsi que les lettres commerciales et les télégrammes reçus.»

Ces phrases rappelleront quelque chose à toutes les personnes ayant bénéficié d’une formation commerciale. Pour pouvoir continuer à se baser sur ces phrases, il a suffi par la suite de remplacer le terme télégramme par courriel.

A peine 100 ans après ce CO des origines, le législateur tenait compte de l’évolution technique. A partir de 1976, l’art. 962 CO comportait des références aux premiers médias de sauvegarde modernes (bandes magnétiques, microfilms) et donnait au Conseil fédéral le droit de régler leur conservation au niveau d’une ordonnance. De plus, le délai de conservation ne se référait pas à la date des justificatifs mais à la fin de l’année civile.

CO état 1976:

• «Celui qui est soumis à l’obligation de tenir des livres doit conserver ces derniers, la correspondance et les pièces comptables pendant dix ans.
• Les comptes d’exploitation ainsi que le bilan doivent être conservés sous leur forme d’origine, les autres livres pouvant l’être sous ­forme d’enregistrements sur support visuel, la correspondance et les pièces comptables pouvant l’être sous forme d’enregistrements sur supports visuel ou de données si les enregistrements sont identiques avec les documents et qu’ils peuvent en tout temps être rendus lisibles. Le Conseil fédéral peut préciser des conditions particulières.
• Le délai de conservation commence avec la fin de l’année civile durant laquelle les dernières inscriptions ont été effectuées, la correspondance a été reçue ou envoyée et les pièces comptables ont été créées.»

L’ordonnance¹ susmentionnée comportait entre autres des directives relatives

• à des instructions de travail qui devaient exister pour comprendre les enregistrements,
• à la régularité de ces enregistrements,
• à leur disponibilité constante,

Cette ordonnance a été appliquée sans jamais faire de vagues. L’auteur ne connaît aucun ouvrage destiné à de futurs comptables, agents fiduciaires ou experts en établissement de comptes qui fournirait des détails relatifs aux dispositions précitées.

Une nouvelle petite révision des directives générales de conservation a été rendue nécessaire par le développement du traitement numérique des données à la fin des années 90. Cette dernière est entrée en vigueur le 1^er juin 2002. En effet, une interprétation précise du texte légal précisant «support visuel ou de données» ne permettait pas d’enregistrer des données sur un CD étant donné qu’un CD pouvait servir à la fois de support visuel et de support de données. La renonciation à cette différenciation était l’objectif principal de la révision. De ce fait, il est désormais possible d’utiliser les diverses possibilités de traitement, de communication et de sauvegarde de données proposées sur le marché.²

Dans le premier projet de loi, l’obligation de tenir des comptes et celle de conserver ces derniers faisaient l’objet de deux articles de loi séparés. Lors de l’adoption de la loi au parlement, l’art. 957 CO n’était désormais plus seulement une disposition relative à la tenue de compte mais il abordait également la question de la conservation.³ La norme de délégation pour une ordonnance comprise jusqu’alors à l’art. 962 CO a été déplacée à l’art. 957 CO. De ce fait, elle pouvait désormais comporter aussi bien des thèmes relatifs à l’établissement des comptes que d’autres relatives à la conservation. Un auteur et professeur renommé dans le domaine de l’établissement de comptes a été prié de prendre position face au projet de nouvelle ordonnance. Selon lui, ce n’était pas une bonne idée d’adopter une ordonnance relative à l’établissement de comptes. Cette dernière fut néanmoins publiée avec des dispositions relatives aux deux thèmes.⁴

En comparaison avec la disposition en vigueur jusque là, la possibilité de la conservation à l’aide de médias électroniques a été définie de manière bien plus large le 1^er juin 2002 dans l’art. 957 al. 2 CO alors que le début du délai de conservation était fixé dans l’art. 962 CO à partir de la fin de l’exercice.

Le parlement discute actuellement d’un projet de nouveau droit relatif à l’établissement des comptes. Ce dernier reprend pour l’essentiel les dispositions actuelles⁵ relatives au mode et à la durée de conservation dans le nouvel art. 958f P-CO.