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Im neuen Rechnungslegungsrecht, d.h. den ab 1.1.2013 in Kraft getretenen Bestimmungen des Art. 957 ff. OR, wird in Art. 957a Abs. 2 OR erstmals detailliert auf die Grundsätze ordnungsmässiger Buchführung eingegangen.

Gemäss bisherigem Recht war man nach Art. 957 Abs. 1 OR «… gehalten, diejenigen ­Bücher ordnungsgemäss zu führen und auf­zubewahren, die nach Art und Umfang seines Geschäftes nötig sind». In Art. 2 Abs. 1 GeBüV¹ wurde dieses «ordnungsgemäss zu führen» konkretisiert mit: «sind die anerkannten kaufmännischen Grundsätze einzuhalten». Gemäss Art. 2 Abs. 3 GeBüV sollte man sich ­ggf. zusätzlich auch auf allgemein anerkannte Regelwerke und Fachempfehlungen abstützen.

Das Gesetz erwähnte den Kontenrahmen nicht explizit, die Lehre oder z.B. das HWP in der Fassung von 1998 führte aus, dass eine «… zweckmässige Ausgestaltung von Kontenrahmen / Kontenplan und Kontierungsrichtlinien» den Ablauf der Buchungsarbeit erleichtern.² In der nachfolgenden Version nennt das HWP eine der Anforderungen an die Grundsätze der Ordnungsmässigkeit «systematisch angelegt». Dabei werden als Ordnungsprinzipien u.a. ein Kontierungssystem sowie Kontenpläne und ­Buchungsanweisungen aufgeführt.³

In Art. 957a Abs. 2 OR werden nun als zu ­beachtende Grundsätze genannt:

1. die vollständige, wahrheitsgetreue und systematische Erfassung der Geschäftsvorfälle und Sachverhalte;
2. der Belegnachweis für die einzelnen Buchungsvorgänge;
3. die Klarheit;
4. die Zweckmässigkeit mit Blick auf Art und Grösse des Unternehmens;
5. die Nachprüfbarkeit.

In der Botschaft wurde zur Ziffer 1 dieses neuen Artikels ausgeführt: «Nach Ziffer 1 müssen die Geschäftsvorfälle und Sachverhalte vollständig, wahrheitsgetreu und systematisch erfasst werden. Nach dem Grundsatz der Wahrheit müssen die vollständig erfassten Daten unverfälscht und richtig verbucht werden. Weiter ergeben sich aus dieser Vorschrift die Pflicht zur chronologischen und lückenlosen Erfassung von Buchungstatsachen in einem Journal, die Notwendigkeit der Führung einer doppelten Buchhaltung und die Verwendung einer sachlogischen Gliederung aller verbuchten Geschäftsvorfälle in einem Kontenplan, der sich an einem anerkannten Kontenrahmen orientiert».⁴ Die Notwendigkeit, die Buchhaltung auf einem Kontenrahmen aufzubauen, wird damit nun direkt aus dem Gesetz herleitbar.

Das Konzept zu einem Kontenrahmen findet seinen Ursprung in einer Publikation von Eugen Schmalenbach.⁵ In Deutschland war es sogar von 1937 bis 1953 Pflicht, den sogenannten Erlasskontenrahmen einzuhalten.⁶ Basierend auf diesem wurden mehr als 200 Branchenkontenrahmen aufgestellt.⁷

In der Schweiz war es der 1947 auf Initiative des Gewerbeverbands entstandene Kontenrahmen von Karl Käfer⁸, der auf breiter Basis zum Einsatz gelangte. Der Aufbau dieses Kontenrahmens wich von Schmalenbachs Konzept ab. Die Abschlussgliederung war das Konzept der schweizerischen Version, der deutsche Kontenrahmen basiert auf der Prozessgliederung.⁹ Basierend auf dem «Käfer» wurden 45 verschiedene Branchenkontenpläne entwickelt.¹⁰

Die Bezeichnungen Kontenrahmen und Kontenplan werden häufig synonym verwendet. Ein Kontenrahmen beinhaltet alle Konten, die möglicherweise verwendet werden könnten. Der Kontenplan umfasst nur diejenigen Konten, welche der einzelne Betrieb nach Art und Grösse wirklich verwenden wird.¹¹

Mit der Revision des Aktienrechts 1991 wurde eine Überarbeitung des Kontenrahmens notwendig.¹² 1996 wurde der Käfer ersetzt durch den weitherhin auf der Abschlussgliederung – d.h. den Kontengruppen Aktiven, Passiven, Aufwand und Ertrag – basierenden Kontenrahmen KMU von Walter Sterchi¹³.¹⁴ Dieser wurde mit einem Folgeband ergänzt, welcher als Anleitung zur Buchführungund Rechnungslegung diente.¹⁵ Boemle führte in der Einleitung zu diesem Folgeband aus: «Eine zeitgemässe Darstellung der kaufmännischen Buchführung und der Rechnungslegung lässt sich deshalb von einem allgemein anerkannten Kontenplan nicht trennen.»¹⁶

Der «Sterchi» diente – wie bereits die Version von Käfer – als Grundlage für verschiedene Branchenkontenrahmen, trotzdem findet sich das Nummerierungssystem des Käfer bis heute in einigen Buchhaltungen.

Mit Einführung des neuen Rechnungslegungsrechts wurde eine Überarbeitung des KMU-Kontenrahmens notwendig. Spätestens bei der Umstellung auf das neue Recht wäre es definitiv Zeit, sich vom Käfer zu verabschieden. Die Rechte am Kontenrahmen wurden vom Schweizerischen Gewerbeverband an den veb.ch übertragen, den grössten Schweizer Verband für Rechnungslegung, Controlling und Rechnungswesen.

Der Schweizerische Verband freier Berufe (VSFB) umschreibt das Berufsbild mit:

«Die freien Berufe sind erkennbar an den zugleich hoch qualifizierten, persönlichen und nicht standardisierbaren geistigen Leistungen und Dienstleistungen, die auf der Grundlage von beruflichem Wissen erbracht werden, welches durch umfassende Aus- und Weiterbildung sowie stete Fortbildung erlangt und bewahrt wird.

Wesensmerkmal der freien Berufe ist das Vertrauensverhältnis zum Auftraggeber, zu Klienten, Kunden oder Patienten, welches eine berufliche Vertraulichkeit oder eine gesetzliche Schweigepflicht begründet.

Die freien Berufe zeichnen sich dadurch aus, dass die freiberufliche Tätigkeit in fachlicher Unabhängigkeit erfolgt und in der Regel mit der Übernahme eines unternehmerischen Risikos einhergeht.»¹

Wer in einem freien Beruf tätig ist, muss sich nicht ins Handelsregister eintragen. Gemäss Bundesgericht² handelt es sich dabei um Berufe, bei denen nicht die Rentabilität, sondern die persönlichen Beziehungen zu Patienten oder Klienten im Vordergrund stehen. Darunter fallen Ingenieure, Architekten, Ärzte, Zahnärzte und Anwälte (Honni soit qui mal y pense    ...).

Trotzdem eintragungspflichtig ist ein Zahnarzt, der eine Praxis mit mehreren Mitarbeitern, langen Öffnungszeiten und einem Notfalldienst führt. Dieser Betrieb wird als gewinnorientiert eingestuft und im Handelsregister eingetragen.³ Desgleichen ein grösseres Architekturbüro mit bis zu 4 Mio. Franken Umsatz.⁴

Landwirte gehören auch der Kategorie der nicht einzutragenden Betriebe an,⁵ wobei auch hier – je nach Fall – ein Eintrag trotzdem Pflicht sein kann. So zum Beispiel ein Betrieb, der Gemüse anbaut. Begründung: Da dieser Betrieb Lieferscheine erstelle, benötige er eine kaufmännische Infrastruktur für die Fakturierung.⁶

Künstler sind im Handelsregister auch nicht zu finden, lediglich in hohem Alter oder nach deren Tod finden sich ihre Namen in Form von Stiftungen eingetragen.⁷

Gemäss den voraussichtlich bis 31.12.2012 gültigen OR-Artikeln 957 ff. ist handelsrechtlich nur buchführungspflichtig, wer im Handelsregister eingetragen ist, freie Berufe somit nicht.

In der Botschaft⁸ zum neuen Rechnungs­legungsrecht stand Ende 2007 noch in Art. 957 nOR:

1 Einzelunternehmen, Personengesellschaften und juristische Personen, die sich ins Handelsregister eintragen lassen müssen (Unternehmen), unterliegen der Pflicht zur Buchführung und Rechnungslegung gemäss den nachfolgenden Bestimmungen.

2 Einzelunternehmen, Vereine und Stiftungen, die nicht verpflichtet sind, sich ins Handelsregister eintragen zu lassen, müssen lediglich Buch führen über die Einnahmen und Ausgaben sowie über die Vermögenslage. Die Grundsätze ordnungsmässiger Buchführung gelten sinngemäss.

Es wurde somit einerseits die bisherige Formulierung, wonach der Handelsregistereintrag Voraussetzung für eine vollumfängliche Buchführungspflicht sei, übernommen und mit dem Begriff Rechnungslegung ergänzend präzisiert, andererseits wurde festgehalten, dass die nicht zum Eintrag Verpflichteten ihre Unterlagen in etwa so zusammenstellen müssen, wie sie sie bereits bisher aufgrund der Vorschriften für das Ausfüllen der Einkommens- oder Mehrwertsteuerformulare benötigten.

Unter dem Motto «KMU-freundlich» hat das Parlament den Art. 957 nOR mit einer 500 000- Franken-Grenze versehen und umformuliert. Neu lautet dieser nun definitiv:⁹

1 Der Pflicht zur Buchführung und Rechnungslegung gemäss den nachfolgenden Bestimmungen unterliegen:

1. Einzelunternehmen und Personengesellschaften, die einen Umsatzerlös von mindestens 500 000 Franken im letzten Geschäftsjahr erzielt haben;
2. juristische Personen.

2 Lediglich über die Einnahmen und Ausgaben sowie über die Vermögenslage müssen Buch führen:

1. Einzelunternehmen und Personengesellschaften mit weniger als 500 000 Franken Umsatzerlös im letzten Geschäftsjahr;
2. diejenigen Vereine und Stiftungen, die nicht verpflichtet sind, sich ins Handelsregister eintragen zu lassen;
3. Stiftungen, die ... von der Pflicht zur Bezeichnung einer Revisionsstelle befreit sind.

3 Für die Unternehmen nach Absatz 2 gelten die Grundsätze ordnungsmässiger Buchführung sinngemäss.

Ein Hinweis auf einen Handelsregistereintrag oder auf eine Ausnahme für freie Berufe fehlt, ebenso eine Unterscheidung zwischen nach kaufmännischer Art geführten und nicht nach kaufmännischer Art geführten Unternehmen. Ein Betriebsunfall oder eine bewusst gewollte Änderung der bisherigen Praxis? Liest man die Protokolle der parlamentarischen Beratung, findet sich dann und wann eine Erwähnung zum Thema Handelsregistereintrag,¹⁰ über den Begriff freie Berufe wurde nie diskutiert.

Wer in einem freien Beruf über 500 000 ­Franken Umsatz erzielt, ist deshalb in Zukunft nicht nur den Buchführungsnormen von Art. 957 nOR unterworfen, sondern auch den übrigen Normen, hier sind insbesondere die Rechnungslegung mit detaillierter Darstellungspflicht in der Bilanz- und Erfolgsrechnung sowie auch die Bewertungsrichtlinien zu beachten.

Wer unter 500 000 Franken Umsatz generiert, hat im Vergleich zu heute keine grossen Änderungen zu befürchten. Die bisher aufgrund von steuerrechtlichen Pflichten erstellten Aufzeichnungen müssen nun jedoch explizit den gesetzlichen Ansprüchen an die Ordnungsmässigkeit entsprechen. Ordnungsgemäss buchführen ist neu im Gesetz definiert und beinhaltet:¹¹

1. die vollständige, wahrheitsgetreue und systematische Erfassung der Geschäftsvorfälle und Sachverhalte;
2. der Belegnachweis für die einzelnen Buchungsvorgänge;
3. die Klarheit;
4. die Zweckmässigkeit mit Blick auf die Art und Grösse des Unternehmens;
5. die Nachprüfbarkeit.

Das erste Obligationenrecht von 1881 schrieb in Artikeln 878 und 879 vor:

• «Wer zur Führung von Geschäftsbüchern verpflichtet ist, hat dieselben während zehn Jahren von dem Tage der letzten Eintragung an aufzubewahren.
• Bei Streitigkeiten über Rechtsverhältnisse, welche aus dem Betriebe eines Geschäftes herrühren, können diejenigen, welche zur Führung von Geschäftsbüchern verpflichtet sind, zur Vorlegung derselben, sowie der empfangenen Geschäftsbriefe und Tele­gramme angehalten werden.»

Den meisten Personen mit buchhalterischer Ausbildung werden diese Sätze bekannt vorkommen. Um heute weiterhin damit arbeiten zu können, müsste man lediglich Telegramm mit E-Mail ersetzen.

Knapp hundert Jahre nach dem Ur-OR hatte der Gesetzgeber der technischen Entwicklung Rechnung getragen. Ab 1976 enthielt Art. 962 OR Hinweise auf die ersten modernen Speichermedien (Magnetbänder, Mikrofilm) und gab dem Bundesrat das Recht, ihre Aufbewahrung auf Verordnungsstufe zu regeln. Zudem bezog sich die Aufbewahrungsfrist nicht mehr auf das Belegdatum, sondern auf das Ende des Kalenderjahres.

OR Stand 1976:

• «Wer zur Führung von Geschäftsbüchern verpflichtet ist, hat diese, die Geschäftskorrespondenz und die Buchungsbelege während 10 Jahren aufzubewahren.
• Betriebsrechnung und Bilanz sind im Original aufzubewahren; die übrigen Geschäfts­bücher können als Aufzeichnungen auf Bildträgern, Geschäftskorrespondenz und Buchungs­belege als Aufzeichnungen auf Bild- oder ­Datenträgern aufbewahrt werden, wenn die Aufzeichnungen mit den Unterlagen übereinstimmen und jederzeit lesbar gemacht werden können. Der Bundesrat kann die Voraussetzungen näher umschreiben.
• Die Aufbewahrungsfrist beginnt mit dem Ablauf des Kalenderjahres, in dem die letzten Eintragungen vorgenommen wurden, die Geschäftskorrespondenz ein- oder ausgegangen ist und die Buchungsbelege entstanden sind.»

Die oben genannte Verordnung¹ enthielt u. a. Vorschriften über

• Arbeitsanweisungen, die zum Verständnis der Aufzeichnungen vorliegen mussten,
• die Ordnungsmässigkeit dieser Aufzeich­nungen,
• ihre jederzeitige Verfügbarkeit,
• und Angaben über die Aufzeichnungsverfahren, die eingehalten werden sollten (Name der betrauten Person, Art und Umfang der Unterlagen, Ort und Datum).

Diese Verordnung führte ein Mauerblümchendasein. Dem Schreibenden ist kein Lehrbuch für angehende Buchhalter, Treuhänder oder Rechnungslegungsexperten bekannt, welches auf vorgenannte Bestimmungen im Detail einging.

Durch die Entwicklung der digitalen Daten­bearbeitung wurde Ende der Neunzigerjahre eine weitere kleine Revision der allgemeinen Buchführungsvorschriften notwendig, die am 1. Juni 2002 in Kraft trat. Denn der Gesetzestext mit «Bild- oder Datenträger» erlaubte es bei genauer Auslegung nicht, Daten auf eine CD zu speichern, da eine CD als Bild- und Datenträger dienen konnte. Der Verzicht auf diese Unterscheidung war Hauptziel der Revision. Somit können nun die auf dem Markt angebotenen Möglichkeiten zur Datenverarbeitung, -kommunikation und -speicherung genutzt werden.²

Im ersten Entwurf wurden Buchführung und Aufbewahrung wie bisher in separaten Gesetzes­artikeln behandelt. Als das Gesetz schliesslich im Parlament verabschiedet wurde, war der Art. 957 OR nicht mehr nur eine Bestimmung zur Buchführung, sondern er umfasste nun auch die Aufbewahrung.³ Die im bisherigen Art. 962 OR enthaltene Delegationsnorm für eine Verordnung wurde in den Art. 957 OR verlagert. Damit konnte sie nun sowohl Themen der Buchführung wie auch Themen der Aufbewahrung umfassen. Ein bekannter Autor und Professor im Bereich Rechnungslegung wurde gebeten, zum Entwurf zur neuen Verordnung Stellung zu nehmen. Er fand, es sei keine gute Idee, eine Verordnung zur Buchführung zu erlassen. Diese wurde jedoch trotzdem mit Ausführungen zu beiden Themen publiziert.⁴

Im Vergleich zur bisherigen Bestimmung wurde per 1. Juni 2002 die Möglichkeit der Aufbewahrung mithilfe elektronischer Medien in Art. 957 Abs. 2 OR viel weiter gefasst, und der Beginn der Aufbewahrungsfrist in Art. 962 OR wurde ab Ende Geschäftsjahr festgelegt.

Im Parlament wird zurzeit ein Entwurf zu einem neuen Rechnungslegungsrecht diskutiert. Dieser übernimmt mit Bezug auf Aufbewahrungsart und -dauer im neuen Art. 958f E-OR weit­gehend die aktuellen Bestimmungen.⁵