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Liebe Leserin, lieber Leser

Seit 25 Jahren steht unsere Fachzeitschrift für aktuelle, fundierte Fachinformationen, auf die Sie in Ihrer beruflichen Praxis zurückgreifen können. Mit der vorliegenden Ausgabe neigt sich das Jubiläumsjahr bereits wieder dem Ende zu. Und es gibt Neuerungen zu vermelden.

Sie betreffen die Redaktionskommission, welche für die thematische Ausgestaltung des TREX verantwortlich zeichnet. Zwei geschätzte, langjährig engagierte Mitglieder ziehen sich auf Ende 2018 aus diesem Gremium zurück: Einmal Armelle Godichet, unsere Kollegin aus der Romandie, die seit 2008 in der Redaktionskommission mitgearbeitet hat. Neben ihrer fachlichen Kompetenz hat sich vor allem ihre hervorragende Vernetzung mit den Westschweizer Aus- und Weiterbildungsorganisationen unserer Branche als sehr wertvoll erwiesen. Sodann Beat Vögele, der die Redaktionskommission seit 2004 als Präsident geführt hat – souverän in der Sache und mit menschlicher Wärme im Umgang. Er hat massgeblich zur Position des TREX als führender Fachzeitschrift beigetragen. Den beiden gilt unser herzlichster Dank.

Die Nachfolge von Beat Vögele als Präsident übernimmt Christian Beringer. Er ist Anfang 2018 zur Redaktionskommission gestossen und verfügt – fachlich wie menschlich – über ausgezeichnete Voraussetzungen für diese Funktion. Der hohe Qualitätsanspruch, den wir mit dem TREX verfolgen, ist bei ihm und seinem Team in guten Händen.

Christian Nussbaumer

In der Praxis tauchen gelegentlich Fälle auf, in welchen ein Revisionsbericht zur eingeschränkten Revision abgegeben wird, obwohl das entsprechende Revisionsunternehmen dazu nicht ermächtigt gewesen wäre. Mit den Zulassungsbedingungen bei der Revisionsaufsichtsbehörde in Bern (RAB) hat dies nichts zu tun, sondern mit der mangelnden Organstellung des Revisionsunternehmens beim zu prüfenden Rechtssubjekt.

Der Standard zur Eingeschränkten Revision (SER 2015) kann und darf nur in jenen Fällen angewendet werden, in welchen die Abschlussprüferin oder der Abschlussprüfer gemäss Gesetz, Statuten oder Beschluss des obersten Organs des Unternehmens Organstellung einnimmt. Es ist zu beachten, dass sich die Vorschriften zur eingeschränkten Revision ausschliesslich auf die Revision der Jahresrechnung oder einen freiwilligen Zwischenabschluss beziehen. Besteht eine Pflicht zur Erstellung einer Konzernrechnung nach Art. 963 OR, so ist diese immer ordentlich zu prüfen. Wo das Gesetz eine andere Prüfung oder eine andere Bestätigung einer zugelassenen Revisorin oder eines zugelassenen Revisors bzw. einer zugelassenen Revisionsexpertin oder eines zugelassenen Revisionsexperten verlangt (Prüfung von Kapitalerhöhungen, Kapitalherabsetzungen, Zwischenbilanzen gemäss Art. 725 OR usw.), ist keine eingeschränkte Revision zulässig.

Somit fallen eingeschränkte Revisionen von Unternehmen, welche gar keine Organe besitzen, per se weg. Es handelt sich hier um Personengesellschaften, wie z.B. Einzelunternehmen oder Kollektivgesellschaften. Diese Jahresrechnungen können nie, auch nicht freiwillig, eingeschränkt geprüft werden. Dies bedeutet nicht, dass ein Revisionsunternehmen keine Prüfungshandlungen im Zusammenhang mit Personengesellschaften durchführen kann – dies ist aber höchstens im Revisions-Auftragsrecht möglich. Auch sollte man sich in diesem Fall bei der Berichterstattung nicht auf den Standard zur Eingeschränkten Revision beziehen. Mögliche und sehr wahrscheinliche Alternativen sind Prüfungsarten nach den Schweizerischen Prüfungsstandards (z.B. PS 910 Review).

Aufgrund dieses klaren Sachverhalts ist zu beachten, dass dem Verwaltungsrat erst dann Revisionsberichte zur eingeschränkten Revision zuhanden der Generalversammlung abgegeben werden, wenn eine Eintragung im Handelsregister vorliegt. Erst als Organ der Gesellschaft hat das Revisionsunternehmen die Legitimation, einen Bericht zur eingeschränkten Revision abzugeben.

Kann eine einmalige eingeschränkte Revision bei einer AG durchführt werden, welche infolge eines Opting-out keine statutarische Revisionsstelle besitzt?

Wenn das Revisionsunternehmen keine Organstellung bei dieser AG besitzt, kann es keine eingeschränkte Revision durchführen. Entweder wird das Revisionsunternehmen als statutarische Revisionsstelle von den Aktionären zu einem Organ der Gesellschaft gewählt, oder es weicht bei der Prüfungsart in das Auftragsrecht aus und nimmt zum Beispiel eine Review nach den Prüfungsstandards 910 vor.

Die Revisionspflicht für den Verein bestimmt sich nach den Bestimmungen des Vereinsrechts (Art. 69b ZGB). Grundsätzlich steht es den Vereinen frei, ob diese eine Revision durchführen wollen und wie diese gegebenenfalls auszugestalten sei. Es ist nach wie vor zulässig, eine solche Revision durch ein oder mehrere Vereinsmitglieder durchführen zu lassen, die über keine Zulassung verfügen. Diese kontrollieren die Vereinsrechnung frei von jeglichen Prüfungsstandards und führen eine sogenannte Laienrevision durch. Es existieren keine regulatorischen Bestimmungen, wonach professionelle, bei der Revisionsaufsichtsbehörde zugelassene Revisoren oder zugelassene Revisionsexperten keine Laienrevisionen durchführen können bzw. dürfen. Für Mitglieder von TREUHAND|SUISSE bestehen vonseiten des Verbands für Laienrevisionen keine Einschränkungen. Wie oben erwähnt, muss bei der Berichterstattung darauf geachtet werden, dass kein Bezug auf einen Prüfungsstandard genommen wird. Auch bei der Unterschrift des Revisors sollte auf die Nennung der Zulassungsart bei der RAB verzichtet werden. Es muss klar ersichtlich sein, dass es sich um eine Laienrevision handelt.

Selbstverständlich darf ein Verein auch gänzlich von einer Revision absehen. Aus Gründen der internen Kontrolle und Verantwortlichkeit des Vorstands empfiehlt sich jedoch die Durchführung einer vereinsinternen Revision. Das Gesetz sieht allerdings zwei Ausnahmen vor, in denen eine Revision durch eine externe Revisionsstelle mit entsprechender Zulassung durchgeführt werden muss:

Bei der eingeschränkten Revision regelt das Gesetz die Unabhängigkeit der Revisionsstelle in Art. 729 OR:

«¹ Die Revisionsstelle muss unabhängig sein und sich ihr Prüfungsurteil objektiv bilden. Die Unabhängigkeit darf weder tatsächlich noch dem Anschein nach beeinträchtigt sein.

² Das Mitwirken bei der Buchführung und das Erbringen anderer Dienstleistungen für die zu prüfende Gesellschaft sind zulässig. Sofern das Risiko der Überprüfung eigener Arbeiten entsteht, muss durch geeignete organisatorische und personelle Massnahmen eine verlässliche Prüfung sichergestellt werden.»

Im Gegensatz dazu ist in Art. 728 OR die Unabhängigkeit bei der ordentlichen Revision geregelt.

«¹ Die Revisionsstelle muss unabhängig sein und sich ihr Prüfungsurteil objektiv bilden. Die Unabhängigkeit darf weder tatsächlich noch dem Anschein nach beeinträchtigt sein.

² Mit der Unabhängigkeit nicht vereinbar ist insbesondere:

1. die Mitgliedschaft im Verwaltungsrat, eine andere Entscheidungsfunktion in der Gesellschaft oder ein arbeitsrechtliches Verhältnis zu ihr;
2. eine direkte oder bedeutende indirekte Beteiligung am Aktienkapital oder eine wesentliche Forderung oder Schuld gegenüber der Gesellschaft;
3. eine enge Beziehung des leitenden Prüfers zu einem Mitglied des Verwaltungsrats, zu einer anderen Person mit Entscheidfunktion oder zu einem bedeutenden Aktionär;
4. das Mitwirken bei der Buchführung sowie das Erbringen anderer Dienstleistungen, durch die das Risiko entsteht, als Revisionsstelle eigene Arbeiten überprüfen zu müssen;
5. die Übernahme eines Auftrags, der zur wirtschaftlichen Abhängigkeit führt;
6. der Abschluss eines Vertrags zu nicht marktkonformen Bedingungen oder eines Vertrags, der ein Interesse der Revisionsstelle am Prüfergebnis begründet;
7. die Annahme von wertvollen Geschenken oder von besonderen Vorteilen.»

Absatz 1 dieser genannten Artikel ist identisch, im Absatz 2 unterscheiden sich diese dagegen wesentlich. Ist bei der eingeschränkten Revi­sion ein «embedded audit» (Mitwirkung bei der Buchführung und nachfolgende Revision) vorgesehen, kann dies unter keinen Umständen bei einer ordentlichen Revision vorgenommen werden. Auch fällt bei der Betrachtung der Artikel 728 und 729 OR auf, dass bei der ordentlichen Revision nicht vereinbare Tätigkeiten explizit genannt werden.

Durch den Absatz 2 in Artikel 729 OR hat der Gesetzgeber bewusst den «Anschein» der fehlenden Unabhängigkeit in Kauf genommen. Absatz 1 unterscheidet sich zwischen den beiden relevanten Gesetzesartikeln nicht. Daraus lässt sich unseres Erachtens schliessen, dass Absatz 2 in Artikel 728 OR nicht eins zu eins auf die eingeschränkte Revision übertragen werden kann. Dafür sprechen auch die folgenden Gründe:

• Der Gesetzgeber hat klar zwischen einer eingeschränkten und einer ordentlichen Revision unterschieden und sieht ein «embedded audit» in der eingeschränkten Revision explizit vor.
• Die strengen internationalen Unabhängigkeitsvorschriften sind auch im Ausland vorwiegend auf wirtschaftlich bedeutende oder gar nur auf börsenkotierte Unternehmen anwendbar.
• Es befindet sich in Artikel 729 OR kein Verweis auf die sieben Unabhängigkeits-Disqualifikationstatbestände, die für die ordentliche Revision gelten.
• Die Anforderungen an die Revisionsstelle (Revisionsexperte vs. Revisor) werden zusätzlich durch die Zulassung, welche benötigt wird, um gewisse Gesellschaftsgrössen revidieren zu dürfen, geregelt.

Der Gesetzgeber hat durch den gewählten Kompromiss auch die Unabhängigkeitsvoraussetzungen unterschiedlich verstanden. Ansonsten wäre wohl davon auszugehen, dass Absatz 2 in den jeweiligen Artikeln des OR identisch oder zumindest die Kriterien von Artikel 728 Absatz 2 OR auch in Artikel 729 aufgelistet wären. So wurde unter anderem auch der erste Abschnitt unverändert übernommen.

Qualitätssicherungssysteme (kurz QS genannt) sind heute weitverbreitet und kommen in praktisch allen Bereichen der Wirtschaft vor.

In der Revisionsbranche sind solche Systeme zur Qualitätssicherung selbstverständlich auch ein Muss. Neben der gesetzlichen Vorgabe von Art. 6 Abs. 1 Bst. d RAG in Verbindung mit den Art. 9 und 49 RAV ist für eine qualitative und professionelle Abwicklung der Prüfaufgabe ein geeignetes Qualitätssicherungssystem unabdingbar. Ein Qualitätssicherungssystem in der Wirtschaftsprüfung beinhaltet Massnahmen, die eine hohe Qualität von Revisionsdienstleistungen und deren laufende Verbesserung unter Berücksichtigung der anwendbaren Berufsstandards gewährleisten.

Der Inhalt eines Qualitätssicherungssystems ist in diversen Standards geregelt. Die genaue Ausgestaltung eines QS kann jedoch nicht einfach einem Standard entnommen werden. Die Gestaltung hängt von diversen Kriterien ab, wie der Grösse des Unternehmens, der Komplexität der Mandate, der bestehenden Risiken, der Ausbildung / Weiterbildung und der Erfahrung der Revisionsmitarbeiter, aber auch von Qualitätsproblemen in der Vergangenheit.

Die regulatorischen Vorgaben sowie die Berufsstandards können in diesem Bereich die unternehmerische Verantwortung nicht ersetzen, sie können nur einen gewissen Rahmen festlegen.

Gesellschaften, die ordentliche Revisionen durchführen, müssen ab dem 15. Dezember 2013 zwingend den «Schweizer Qualitätssicherungsstandard 1» (QS 1) (Qualitätssicherung) und den Prüfungsstandard 220 (PS 220) (Qualitätssicherung bei einer Abschlussprüfung) der Treuhand-Kammer einhalten.

In Bezug auf eingeschränkte Revisionen haben TREUHAND|SUISSE und die Treuhand-Kammer eine Anleitung zur Qualitätssicherung bei kleinen und mittelgrossen Revisionsunternehmen sowie Checklisten und Beispiele erstellt. Die RAB anerkennt diese Anleitung inklusive Checklisten als Basis für die Zulassung. Die ­Anleitung ist jedoch nur für Revisionsunter­nehmen, die ausschliesslich eingeschränkte Revisionen durchführen, anwendbar.

Für Revisionsunternehmen, die auch nur eine ordentliche Revision durchführen, gelten der QS 1 und der PS 220 uneingeschränkt.

Zusätzlich ist zu beachten, dass die interne Nachkontrolle dokumentiert werden muss und auch eine entsprechende Berichterstattung ­innerhalb des Unternehmens zu erfolgen hat. Beruhend auf den Ergebnissen der internen Nachkontrollen sind entsprechende Verbesserungsmassnahmen zu identifizieren, zu dokumentieren und innert nützlicher Frist umzu­setzen.

Gemäss Gesetzestext kann eine Revisions­unternehmung, die nur eingeschränkte Revi­sionen durchführt, mit nur einer zugelassenen Person auf ein internes QS verzichten bzw. anstatt ein solches zu betreiben sich dafür einem externen Peer-Review-System anschliessen. Für die Peer Review gibt es noch eine Schonfrist bis 1. September 2016. Es ist jedoch davon auszugehen, dass dieser Gesetzestext noch geändert wird und die Anschlusspflicht an eine Peer Review für ausschliesslich eingeschränkt prüfende Einmann-Prüfunternehmen entfällt.

Auf den 1. Januar 2013 hat der Bundesrat das neue Rechnungslegungsrecht OR, explizit den 32. Titel «Kaufmännische Buchführung und Rechnungslegung» des Obligationenrechts (OR), in Kraft gesetzt.

Die Umstellung der Buchhaltung auf die neue Gesetzgebung sieht eine Frist von zwei Jahren nach Inkrafttreten vor – also spätestens am 1. Januar 2015 ist das Gesetz anzuwenden. Für konzernrechnungspflichtige Unternehmen bleiben noch drei Jahre, sodass für diese der 1. Januar 2016 als Stichtag für die Erstanwendung gilt.

In der Praxis wird es deshalb Unternehmen geben, welche bereits ab dem 1. Januar 2013 die Rechnungslegung umstellen, und diese Jahresrechnungen müssen entsprechend der Grössenkriterien (vgl. Abbildung 1) eingeschränkt geprüft werden. Auf den ersten Blick könnte man zum Schluss kommen, dass sich aufgrund der neuen Rechnungslegung für die eingeschränkte Revision nicht viel ändert, aber der Schein trügt – der «Teufel» liegt bekanntlich im Detail. Das Ziel dieses Fachbeitrags ist es, dass Sie die wesentlichen Änderungen aus Sicht der eingeschränkten Revision kennen und entsprechend sensibilisiert sind.

Für die Beurteilung, ob eine eingeschränkte Revision durchgeführt werden kann, sind nur die Zahlen des Geschäftsjahres 2012 massgebend, also nach der Erhöhung dieser Werte. Die Übergangsbestimmung kennt keine Rückwirkung, und demzufolge müssen nicht, wie sonst üblich, die zwei vorangegangenen Geschäftsjahre für die Bestimmung der Revisionsart herangezogen werden.