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Chères lectrices, chers lecteurs

Voici 25 ans que notre magazine professionnel vous fournit de solides informations spécialisées actualisées dont vous pouvez bénéficier pour votre pratique professionnelle. Avec le présent numéro, cette année d’anniversaire prend déjà fin et nous pouvons annoncer quelques nouveautés.

Ces dernières concernent la commission de rédaction qui est responsable de la structure thématique de l’Expert Fiduciaire (TREX). Deux membres estimés et engagés de longue date se retirent de la commission à fin 2018: tout d’abord, Armelle Godichet, notre collègue de Suisse romande qui a collaboré au sein de la commission de rédaction depuis 2008. Outre ses compétences professionnelles, ce sont avant tout ses excellentes connexions avec les organisations romandes de formation de base et continue de notre branche qui auront été des plus précieuses. Puis, Beat Vögele qui a dirigé la commission de rédaction en tant que président depuis 2004 – avec de remarquables compétences en matière professionnelle et avec beaucoup de chaleur humaine dans ses rapports avec ses collègues. Il a considérablement contribué à ce que TREX devienne un magazine professionnel spécialisé leader. Nous tenons à les remercier tous deux très cordialement.

Christian Beringer succédera à Beat Vögele en tant que président. Il fait partie de la commission de rédaction depuis début 2018 et dispose – tant sur le plan professionnel que sur le plan humain – de toutes les compétences pour assumer cette fonction. Les exigences de qualité très élevées que nous cherchons à atteindre avec TREX sont en de bonnes mains auprès de lui et de son équipe.

Christian Nussbaumer

Dans la pratique, l’on rencontre parfois des cas où un rapport de contrôle restreint est établi bien que la société de révision qui y avait procédé n’y était pas habilitée. Cela n’est pas lié aux conditions d’agrément auprès de l’autorité de surveillance en matière de révision (ASR) à Berne mais plutôt au fait que la société de révision n’est pas l’organe de révision statutaire du sujet de droit soumis au contrôle.

La norme relative au contrôle restreint (NCR 2015) ne peut et ne doit être appliquée qu’aux cas dans lesquels le réviseur des comptes occupe également la fonction d’organe de révision, conformément aux dispositions de la loi, des statuts ou d’une décision de l’organe suprême de l’entreprise. Il faut relever que les dispositions relatives au contrôle restreint se réfèrent uniquement au contrôle des comptes annuels ou d’une clôture intermédiaire. En cas d’obligation d’établir des comptes consolidés selon l’art. 963 CO, ces derniers doivent toujours être soumis à un contrôle ordinaire. Lorsque la loi prévoit un autre mode de contrôle ou une autre confirmation de la part d’un réviseur ou d’un expert de révision agréé (contrôle d’augmentations de capital, de réductions de capital, de bilans intermédiaires selon l’art. 725 CO, etc.), un contrôle restreint n’est pas admissible.

De ce fait, il n’existe pas de contrôles restreints pour les entreprises qui ne disposent d’aucun organe du tout. Il s’agit dans ce cas de sociétés de personnes, par exemple des raisons individuelles ou des sociétés en nom collectif. Ces comptabilités ne peuvent jamais, même volontairement, faire l’objet d’un contrôle restreint. Cela ne signifie pas qu’une société de révision ne peut pas procéder à des actes de contrôle en relation avec des sociétés de personnes mais simplement que cela ne peut se faire que dans le cadre du droit du mandat de révision. Dans ce cas, il faut également éviter de se référer à la norme relative au contrôle restreint. Les types de contrôle selon les normes d’audit suisses constituent pour cela les alternatives les plus adéquates (par exemple NAS 910 Contrôle succinct).

Compte tenu de ces faits très clairs, il faut relever que des rapports de révision relatifs au contrôle restreint ne sont remis au conseil d’administration à l’attention de l’assemblée générale que s’il existe une inscription de réviseur au Registre du commerce. Ce n’est qu’en tant qu’organe de la société que l’entreprise de révision est légitimée à remettre un tel rapport de contrôle restreint.

Est-il possible de procéder à un contrôle restreint unique auprès d’une SA qui ne dispose d’aucun organe de révision statutaire en raison d’un opting-out?

Si la société de révision ne figure pas en tant qu’organe de révision de cette SA, elle ne peut effectuer de contrôle restreint. Soit les actionnaires élisent la société de révision en tant qu’organe de révision statutaire et en font donc un organe de la société, soit l’entreprise se réfère, pour le mode de contrôle, au droit du mandat et y procède par exemple à un contrôle succinct selon la norme d’audit suisse 910.

Les dispositions relatives au droit des associations définissent l’obligation de soumettre la comptabilité d’une association à un contrôle (art. 69b CC). En principe, les associations sont libres de faire contrôler leurs comptes et, le cas échéant, de définir de quelle manière elles désirent y procéder. Il reste admis de charger un ou plusieurs membres de l’association de cette tâche alors même que ces derniers ne disposent pas d’un agrément de réviseur. Ces membres contrôlent les comptes de l’association indépendamment de toute norme d’audit et effectuent ce que l’on appelle un contrôle non-professionnel. Il n’existe aucune disposition de régulation selon laquelle des réviseurs professionnels ou des experts en révision agréés par l’autorité de surveillance en matière de révision ne pourraient pas effectuer de contrôle non-professionnel. Pour les membres de FIDUCIAIRE|SUISSE, il n’existe aucune restriction en matière de contrôle non-professionnel de la part de la fédération. Comme cela a été mentionné plus haut, il faut veiller, lors de la rédaction du rapport de révision, à ne pas se référer à une quelconque norme d’audit. En ce qui concerne la signature du réviseur, il convient également de renoncer à toute mention du mode d’agrément par l’ASR. Il faut qu’il apparaisse clairement qu’il s’agit d’un contrôle non-professionnel.

Bien entendu, une association peut également renoncer à tout contrôle de ses comptes. Pour des raisons tenant au contrôle interne et à la responsabilité du comité, il est cependant recommandé de procéder à un contrôle interne à l’association. La loi prévoit toutefois deux exceptions qui exigent que le contrôle soit effectué par un organe de révision externe au bénéfice de l’agrément correspondant.

En matière de contrôle restreint, la loi régit ­l’indépendance de l’organe de révision à l’art. 729 CO:

«¹ L’organe de révision doit être indépendant et former son appréciation en toute objectivité. Son indépendance ne doit être restreinte ni dans les faits, ni en apparence.

² La collaboration à la tenue de la comptabilité ainsi que la fourniture d’autres prestations à la société soumise au contrôle sont autorisées. Si le risque existe de devoir contrôler son propre travail, un contrôle sûr doit être garanti par la mise en place de mesures appropriées sur le plan de l’organisation et du personnel.»

L’art. 728 CO règle, quant à lui, l’indépendance en matière de révision ordinaire.

«¹ L’organe de révision doit être indépendant et former son appréciation en toute objectivité. Son indépendance ne doit être ni restreinte dans les faits, ni en apparence.

² L’indépendance de l’organe de révision est, en particulier, incompatible avec:

1. l’appartenance au conseil d’administration, d’autres fonctions décisionnelles au sein de la société ou des rapports de travail avec elle;
2. une participation directe ou une participation indirecte importante au capital-actions ou encore une dette ou une créance importantes à l’égard de la société;
3. une relation étroite entre la personne qui dirige la révision et l’un des membres du conseil d’administration, une autre personne ayant des fonctions décisionnelles ou un actionnaire important;
4. la collaboration à la tenue de la comptabilité ainsi que la fourniture d’autres prestations qui entraînent le risque de devoir contrôler son propre travail en tant qu’organe de révision;
5. l’acceptation d’un mandat qui entraîne une dépendance économique;
6. la conclusion d’un contrat à des conditions non conformes aux règles du marché ou d’un contrat par lequel l’organe de révision acquiert un intérêt au résultat du contrôle;
7. l’acceptation de cadeaux de valeur ou d’avantages particuliers.»

Les alinéas 1 des articles susmentionnés sont identiques. Leurs alinéas 2 par contre se distinguent clairement. Alors que le contrôle restreint prévoit un «embedded audit» (collaboration à la tenue de la comptabilité et au contrôle subséquent), cela n’est en aucun cas possible dans le cadre de la révision ordinaire. En comparant les articles 728 et 729 CO, on constate également que dans le cas de la révision ordinaire, les activités incompatibles sont clairement mentionnées.

Avec l’alinéa 2 de l’article 729 CO, le législateur a consciemment accepté qu’il puisse exister «en apparence» un manque d’indépendance. L’alinéa 1 n’est pas différent dans les deux articles de loi déterminants. A notre avis, cela permet de conclure que l’alinéa de l’article 728 CO ne s’applique pas de manière identique au contrôle restreint. C’est également la conclusion à laquelle mènent les réflexions suivantes:

• Le législateur a clairement distingué le contrôle restreint de la révision ordinaire et prévoit explicitement un «embedded audit» en matière de contrôle restreint.
• Les prescriptions très strictes en matière d’indépendance au niveau international ne s’appliquent, à l’étranger également, qu’à des sociétés économiquement importantes ou cotées en Bourse.
• L’article 729 CO ne contient aucune référence aux sept critères de disqualification liés à l’indépendance qui s’appliquent à la révision ordinaire.
• Les exigences posées à l’organe de révision (expert en révision vs. réviseur) sont en outre régies par l’approbation nécessaire à l’exécution de mandats de révision pour des sociétés de certaines tailles.

En choisissant ce compromis, le législateur a également interprété différemment les conditions de base relatives à l’indépendance. Si tel n’avait pas été le cas, il faudrait sans doute partir de l’hypothèse que les alinéas 2 des deux articles du CO en question seraient identiques ou du moins que les critères de l’article 728 alinéa 2 CO seraient également mentionnés dans l’article 729. Ainsi, entre autres, le premier alinéa a été repris dans les deux articles sans modification.

Les systèmes d’assurance-qualité sont aujourd’hui très répandus et se retrouvent dans pratiquement tous les secteurs de l’économie.

Dans la branche de la révision, de tels systèmes d’assurance-qualité sont bien entendu indispensables. Outre l’exigence légale de l’art. 6 al. 1 lit. d LSR en relation avec les articles 9 et 49 OSRev, un système d’assurance-qualité adéquat est ­indispensable à un traitement qualitatif et professionnel des travaux de contrôle. Un système d’assurance-qualité dans le secteur de la révision comprend des mesures visant à garantir une qualité élevée des prestations de révision et leur amélioration constante en tenant compte des normes professionnelles applicables.

Le contenu d’un système d’assurance-qualité est régi par diverses normes. Or, on ne peut retrouver la constitution précise d’un système d’assurance-qualité dans une simple norme. Ce contenu dépend de divers critères tels que la taille de l’entreprise, la complexité des mandats, les risques existants, la formation initiale et continue et l’expérience des collaborateurs de révision ou encore les problèmes de qualité que l’entreprise a connus dans le passé.

Les prescriptions de régulation ainsi que les normes professionnelles ne peuvent pas remplacer, dans ce secteur, la responsabilité de l’entreprise mais uniquement fixer un certain cadre.

Les sociétés soumises à la révision ordinaire doivent obligatoirement respecter, à partir du 15 décembre 2013, la «norme suisse pour le contrôle qualité 1» (NCQ 1) ainsi que la norme d’audit suisse 220 (NAS 220) (assurance-qualité pour la révision d’états financiers) de la Chambre Fiduciaire.

En ce qui concerne les contrôles restreints, FIDUCIAIRE|SUISSE et la Chambre Fiduciaire ont établi un mémento relatif à l’assurance-qualité auprès des entreprises de révision de petite et moyenne taille ainsi que des listes de contrôle et des exemples. L’ASR reconnaît ce mémento et ces listes de contrôle en tant que base pour l’agrément. Le mémento n’est cependant utile qu’aux entreprises de révision qui exécutent des contrôles restreints exclusivement.

Pour les entreprises de révision qui n’exécuteraient même qu’une seule révision ordinaire, le NCQ 1 et la NAS 220 s’appliquent sans limitation.

De plus, il faut tenir compte du fait que le contrôle subséquent interne doit faire l’objet d’une documentation et qu’un rapport correspondant doit être établi au sein de l’entreprise. Sur la base des résultats des contrôles subséquents internes, il convient d’identifier des mesures d’amélioration correspondantes et de les mettre en œuvre dans un délai utile.

Selon le texte de la loi, une entreprise de révision qui n’effectue que des contrôles restreints avec une seule personne agrémentée peut renoncer à un système d’assurance-qualité interne, respectivement adhérer à un système Peer Review externe au lieu de mettre elle-même en place un tel système. Pour la Peer Review, le délai court encore jusqu’au 1^er septembre 2016. Il y a toutefois lieu d’admettre que ce texte légal subira encore une modification et que l’obligation de s’affilier à une Peer Review disparaîtra pour les entreprises de révision à un seul collaborateur agrémenté ne procédant qu’à des contrôles restreints.

Le Conseil fédéral a mis en vigueur le nouveau droit comptable le 1^er janvier 2013, plus précisément le titre 32 «De la comptabilité commerciale et de la présentation des comptes» du Code des obligations (CO).

L’adaptation de la comptabilité à la nouvelle législation prévoit un délai de deux ans après l’entrée en vigueur, ce qui signifie que la loi devra être appliquée au plus tard le 1^er janvier 2015. Les entreprises établissant des comptes consolidés bénéficient d’un délai de trois ans, la première application de la loi étant donc fixée au 1^er janvier 2016.

Dans la pratique, il y aura donc des entreprises qui adopteront le nouveau droit comptable à partir du 1^er janvier 2013 déjà et ces comptes devront être soumis au contrôle restreint, conformément aux critères de taille (cf. figure 1). A première vue, on pourrait en conclure qu’il n’y a pas grand-chose qui change pour le contrôle restreint sur la base du nouveau droit comptable, mais cette conclusion est trompeuse – on sait que le «diable» se cache dans les détails. L’objectif du présent article est de vous faire reconnaître et de vous sensibiliser aux modifications déterminantes du point de vue du contrôle restreint.

Pour décider s’il est possible de procéder à un contrôle restreint, seuls les chiffres de l’exercice 2012 sont déterminants, c’est-à-dire après majoration de ces valeurs. Les dispositions transitoires ne connaissent pas d’effet rétroactif et il n’est donc pas nécessaire, comme à l’accoutumée, de se baser sur les deux exercices précédents pour la détermination du mode de contrôle.